(一)观点纷呈
关于虚开犯罪，由于《刑法》第205 条并未明确规定是否需要以偷逃骗税为目的,是否需要发生国家税收损失的结果,因此,长期以来理论界、实务界观点纷呈,不同的观点主张是罪与非罪的截然不同处理。主要有行为犯说、目的犯说结果犯说危险犯说。
1.行为犯说
从立法规定上看,虚开增值税专用发票是行为犯,只要有虚开行为,无论是否以虚开的发票取骗取税款,均构成犯罪。《刑法》第 205 条第1款是为处开行为本身而设置的犯罪构成,即只要有虚开行为,无论是否以虚开的发票取骗取税款,都构成犯罪。我国刑法典的立法模式将虚开增值税专用发票罪规定为行为犯即使虚开一份发票、一分钱也可以构成犯罪,但在司法实践中,仍应将犯罪数额作为区分罪与非罪的一个重要标准,构成该罪必须达到起刑点。只要实施了虚开行为即构成犯罪,不以造成国家税款的被骗或流失为必要。
这类观点是从文义上解读《刑法》第 205 条为本条款并未将行为人具有逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件,因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为,构成犯罪,而不需要具有偷逃税目的以及偷逃税的结果发生。
2.目的犯说
《刑法》第 205 条规定的虚开增值税专用发票罪虽然没有明确目的要件,但虚开增值税专用发票罪作为“危害税绸妈定剔疤菜锄澳度本碰仿锻管罪”的一种,根据立法原意,应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。行为人虽然实施了开增值税专用发票的行为,但主观上不具备偷骗税款的目的,客观上也不可能造成国家税收损失的,与虚开增值税专用发票罪的社会危害性有本质区别,不能以犯罪论处。尽管刑法没有明文规定,但可以通过限制解释将某些犯罪确认为目的犯,这即是非法定的目的犯。全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第1 条虽然未明确规定开增值税专用发票罪必须以营利为目的,但是全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》在开头的说明中规定:为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特制定本规定。从中可以看出全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》所要惩治的行为,即利用增值税专用发票进行偷税、骗税等犯罪活动。而偷税、骗税犯罪活动当然是以营利为目的的。因为这种犯罪的危害性实质上并不在于形式上的虚开行为,而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的其主观恶性和可能造成的客观损害,都可以使其社会危害性程度非常之大。因此，刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件,但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。
这类观点是以体系解释或目的解释去反向检验文义解释结论认为虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下的,该罪的发生必然对税收征管发生实际危害,根据主客观相统一的原则,有偷逃税款的故意应当作为该罪成立的非法定必要条件,否则有违主客观相统一原则,扩大了打击的范围。只有主观上具有骗税目的,客观上危害国家税收且达到一定程度时才应列人刑法的打击范围。
3结果犯说
虚开犯罪为结果犯,以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。如果行为人在客观上未造成国家税款损失的,则只具有一般的行政违法性.不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。
此罪在主观方面构成,不局限于是否以偷逃骗取国家税款为目的。
4.危险犯说
本罪“属于抽象的危险犯”,在判断是否构成虚开时必须以是否具有骗取国家税款的可能性为依据;虚开犯罪构成抽象危险犯。换言之,虚开增值税专用发票罪的构成不需要判断主观上是否具有骗取国家税献的口的感图，也不需要损害果的出现,即不需要出现所谓的具体的危险结果。虚开增值税专用发票罪应作光具体危险犯严格适用,以排除对非逃骗税的虚开行为适用该罪,即在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件,根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险,如果没有造成危险，则不适用该罪。虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪,主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪论处。
此类观点认为,本罪所保护的法律利益不但包括国家税收,还包括保障国家税收的税收征管制度。因此,不但侵害国家税收的虚开行为构成本罪,如果违反国家税收征管制度的虚开行为有造成国家税款流失的危险，同样也构成本罪。因此,行为人的虚开行为只要将国家税收置于被侵害的可能性就构成本罪,不需要判断主观上是否具有偷税的目的与意图,也不需要损害税收结果的实际发生。
(二)虚开犯罪属于危险犯的理由
以上各说，我们更加倾向认同危险犯说,理由如下:
《刑法》第205条对开犯罪的罪状描述非常简略直接使用虚开的概念第1款规定虚开犯罪的量刑,第2款规定单位犯罪第3款列举了“虚开”的四种表现形式,即“虚开”是指有为他人虚开、为自已虚开、让他人为自已虚开、介绍他人虚开行为之一的,法条全文并未对“虚开”的内涵和外延作进一步的描述或解释。最高人民法院《关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》(法发[1996]30 号)将具有下列行为之一的,认定属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票。该解释同样也仅是针对虚开的表现形式，是从交易真实性的角度去予以描述。
由于《刑法》以及最高人民法院司法解释并无对“虚开”的内涵外延有明确的定义,导致虚开犯罪的犯罪构成不明确,从不同的观察角度出发,可以对虚开犯罪的犯罪构成得出各不相同的观点,主要包括行为犯说目的犯说、结果犯说、危险犯说各种观点的分歧是十分巨大的,对同一个行为按照不同的学说得出的是罪与非罪的天壤之别。司法中的难题在理论上得不到解决，必然影响到司法实践。由于司法裁判人员同样是对虚开犯罪构成理解不一致、认识不一致,造成在具体审判中适用标准混乱不一、类似案件处理结果迥异的情况的现象并不乏见。例如，周某毅案、刘某案,均是为了融资的目的而对开、环开增值税专用发票,周某毅被指控康开增值税专用发票犯罪,被判处 10 年有期徒刑;而刘某案公诉机关并未指控开增值税专用发票犯罪。司法实践中,虚开罪最具有争议的一个罪名,设立至今已有 23 年却仍然在犯罪构成上未能达成一致。查看裁判文书网判决,裁判迥异,有的判决书明确虚开犯罪就是行为犯，只要康开发票的行为完成即构成犯罪但有的判决书却认为不以偷逃税为目的的虚开发票不构成虚开犯罪。同一个国度，同一个《刑法》之下,类似行为,但行为人的命运却截然,虚开犯罪司法的现状有违司法的统一性公平性、明确性,令社会公众充满疑虑和不安。
如果仅从法条的直观文义来看,开犯罪应该属于行为犯,只要完成了虚开行为即构成犯罪。这种观点,在设立本罪的初期确实不会存在太大的问题，因为当时的经交易模式简单市场模式也单纯增值税专用发票几乎只用于税款的抵扣和退税,并没有其他的用途。但是,随着经济的逐渐活跃、市场模式的急剧变化、企业经营的目的和需求也开始变得复杂和复合。比如,上级单位、股东对企业经营者有了业绩的要求,金融机构贷款对企业有了交易量经营规模的要求增值税专用发票开始有了证明业绩、交易量、经营规模的作用。然而,企业的经营业绩规模的实质的极大的提升并非易事,不是朝夕就可以铸就。由此,在没有真实交易的情况下对开环开增值税发票成为虚增企业业绩规模的捷径,众多企业是趋之若鹜。显而易见这种方式下的虚开增值税专用发票并非以偷骗国家税款为目的而且依据增值税原理,也不可能导致国家税款损失。因此,如果仍然按照行为犯的观点去衡量评判这种虚开行为无疑必然构成虚开犯罪。然而,对一个根本不可能造成国家税收损失的行为,使用动辄 10 年以上量刑,甚至可以是无期徒刑;而对确实的实际造成国家税收损失的偷税行为,最高量刑也不过7 年，且还有刑罚宽有免予刑事处罚的制度。罪刑的如此严重失衡,严重冲击社会公众最朴素的公正情感。更何况,打击不可能导致国家税收的康开行为,实已与立法目的背道而驰。
虑开增值税专用发票罪是由主席令(1995]第57 号全国人民代表大会常务员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)所立法设立，《决定》开宗明义:“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收。”由此可见设立虚开地值税专用发票罪的立法目的是保护国家税收不受侵害,虚开行为的社会危害性在于侵害国家税收,如果某种虚开行为不可能侵害国家税收，则因其不具有侵害国家税收的社会危害性,并不属于《刑法》意义上的开,不应列人本罪的打击范围之内
实际上,作为最高司法审判机关的最高人民法院对虚开罪的犯罪构成，曾以不同的形式呈现,并不认同行为犯观点。2002年6月4日最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出:“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件但开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中根据立法原意应当具备偷骗税款的目的最高人民法院于2004年11月24日至27 日,在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会,会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》在关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中明确:“虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序,二是国家税收征管制度,二者缺一不可。其中根据《刑法》第三章第六节的规定,国家税收征管制度应当属于主要客体。侵犯国家税收征管制度的客体要求,客观上决定了该罪的目的犯性质。"这次会议明确否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点。最高人民法院编印的《刑事审判参考》(2002 年版第三卷下册)中选登的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例》的一、二审法院的裁判理由,也证实了虚开增值税发票是目的犯成立的观点。最高人民法院牛克乾法官损写的刊发在《刑事审判参考》的文章《康开增值税发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》文章认为:“对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票的行为,可适用目的性限缩的解释方法不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络,将依法律条文已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪,主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。”
以上理由已足以否定虚开增值税专用发票罪属于行为犯,但我们认为目的犯的观点也同样不能成立。本自 1995 年人大常委会立法设立至1997 年写人《刑法》再至2011年《刑法修正案(八)》时间跨度16 年学界对犯罪构成的观点冲突激烈,刑事审判实务中罪与非罪的争议巨大,对此立法者不可能是充耳不闻或是漠然视之的。然而即使在 2011 年全国人大常委会专门对第 205 条的修改也并未增加“以偷逃、骗取税款为目的”条文,而且还针对普通发票以同样的逻辑增加设立虚开发票罪,全面完善了对虚开发票种类的补足。由此,康开犯罪既不是行为犯也不是目的犯,同样也不是结果犯的立法原义已是跃然纸上,明确无疑。
2011 年2月25日第十一届全国人大常委会第十九次会议审议通过《刑法修正案(八)》。《人民检察》期刊自 2011 年第 6 期开始陆续刊登的《“法修正案(八)”解读》一文,就《刑法修正案(八)》主要条文的立法背景条文的主要内容作简要介绍,该文作者黄太云,为全国人大常委会法工委刑法室副主任。《“刑法修正案(八)”解读》的“九修改完善的其他犯罪规定(一)新增开发票”部分明确指出“虚假发票的泛滥为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂挥霍公款洗钱等违法犯罪的发生提供了便利,严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延,败坏社会风气，具有严重的社会危害性”。由此可见,虚开犯罪立法的出发点并不必须“以偷逃骗取国家税款为目的”,目的犯说并不符合立法目的。
沿若立法的轨迹探索,我们同样可以得出虚开犯罪不是结果犯的结论。《刑法修正案(八)》增设第205条之一“开发票罪”如果虚开犯罪是结果犯则其犯罪构成必须是国家税收的实际损失结果发生,然其保护的法律利益却早已为《刑法》第201条偷税罪所完全涵盖根本就没有必要对同一个法律利益同一个社会危害性再新增设立一个新的罪名“虚开发票罪”,新设此罪岂非重复和累赘?但立法者却仍然增设虚开发票罪,显然这并非是立法者的疏忽,而是立法者基于其他需要保护的法律利益的有意为之之举。因为,维护捍卫国家税收征管制度同样是立法者的目的所在,是《刑法》第205 条的应然之义。虚开犯罪所保护的法律利益不但包括国家税收,还包括保障国家税收的税收征管制度。那些虽然没有实际的税收损失结果发生但却可能置国家税收于危险之中的虚开行为,已属严重地违反国家税收征管制度，同样具有社会危害性，同样需要予以打击。
泉州市某锦涤实业有限公司虚开增值税专用发票一案,福建省高院二审判决书认为:上诉单位某公司和上诉人陈某柏、施某昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为,不是以抵扣税款为目的,而是为了提高购进设备价值,显示公司实力,以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定,注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款,且陈某柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失,某公司、陈某柏、施某昌的行为不具有严重的社会危害性,因此不构成犯罪。该案,众被告不构成虑开犯罪的关键在于其虚开行为根本就不可能导致国家税款受到损失,因此其虚开行为并没有严重违反国家税收征管制度，不具有社会危害性。我们认为,该案的司法裁判对《刑法》第205 条的理解非常之深刻对法律的适用是非常之精准,其裁判观点正是危险犯学说在司法实践中的镜像和具体运用。
追寻探究虚开犯罪的立法沿革,在现有虚开犯罪立法并无修改之意的情况下对本罪的犯罪构成,如上所述,以法律逻辑的路径是完全可以得出危险犯的结论我们认为,这也许正是立法至今23 年但最高人民法院却从无以司法解释的形式对本罪犯罪构成作出指示的原因所在吧。从实务的角度来看,危险犯说既能够避免行为犯说不问动机不问罪过而导致的打击面过大,又能够避免目的犯说、结果犯说可能导致的放纵犯罪。如此看来,危险犯说确实是最能够契合刑法条文,不枉不纵同时也最能够被执法机关、社会公众所接受,使国家利益和个人利益之间不至于失衡
当然,在危险犯学说之下,可能导致税收损失但税收损害结果并没有实际发生的虚开行为,与已有实际税收损害结果发生的康开行为,两者之间的社会危害性还是有巨大的区别。尚未废止至今仍然有效的最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》(法发[1996]30号)其对虚开税额和国家税收损失金额之间的区分幅度过于狭小比如针对《刑法》第205 条的特别严重情节(量刑10以上)1996年司法解释规定的标准是虚开税额50万元以上或者是国家税收损失30万元以上,如此狭小的区分幅度,对具有巨大社会危害性差异的以上两种虚开行为,在刑罚上的处理是严重失衡的,有违罪刑相当的刑法基本原则。因此,尽快明文废止1996年司法解释有关定罪量刑标准的规定出台新的针对违法情节的定罪量刑标准司法解释,切合社会经济现状,扩大虚开税额和国家税收损失金额之间幅度,俄两种虚开行为的法律后果有较为明显的区别,不失为一种积极回应社会公众公平情感的即时的最优途径。